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Qu'apporte l'analyse des coûts à la prise de décision ?

Dans le cadre d'une entreprise industrielle qui fabrique plusieurs produits, il est parfois nécessaire de s'attacher à connaître le résultat (profit ou perte) pour chacun d'entre eux.
Pour cela, il existe plusieurs méthodes. L'une d'elles est la méthode des coûts complets qui fait la distinction entre charges directes et charges indirectes : charges totales = charges directes + charges indirectes.
Il est possible d'opérer un découpage des charges différent en faisant la distinction entre charges variables et charges fixes : charges totales = charges variables + charges fixes.
1. Le traitement des charges directes et indirectes
1.1. Charges directes et charges indirectes
On peut découper les différentes activités nécessaires à l'élaboration du produit fini :
  • le coût d'achat + le coût de fabrication = le coût de production ;
  • le coût de production + le coût de distribution = le coût de revient.
C'est ce que l'on appelle la hiérarchie des coûts.
Certains de ces coûts sont des charges directes (lorsqu'elles sont directement imputables aux différents produits). Par exemple, pour une entreprise qui réalise deux produits : des chaussures de tennis et des chaussures de football. L'achat des crampons pour la fabrication des chaussures de football est une charge directe car elle est imputable directement, et pour la totalité du coût, au produit fini « chaussures de football ».
Parmi les différents coûts précédemment cités, il existe aussi des charges indirectes (non directement imputables aux différents produits). Dans le cas de l'entreprise spécialisée dans la fabrication des chaussures de tennis et de football, l'achat du cuir est nécessaire aux deux types de chaussures, il faudra donc un renseignement supplémentaire pour répartir le coût de cet achat entre les deux produits.
Les charges directes comme les charges indirectes se retrouvent tout au long du processus de réalisation des produits : au niveau du coût d'achat, du coût de fabrication et du coût de distribution.
La marge réalisée par l'entreprise se détermine ainsi : le chiffre d'affaires réalisé par produit – le coût complet du produit.
1.2. Répartition des charges indirectes
Pour intégrer ces charges indirectes aux différents coûts (c'est-à-dire pour les répartir), on utilisera un tableau de répartition des charges indirectes (valable pour l'ensemble des produits fabriqués par l'entreprise) dans ce que l'on appelle des « centres d'analyse ».
Pour réaliser ces calculs, on procède en quatre étapes, qui se présentent sous la forme d'un tableau d'analyse des charges indirectes.
  • La répartition : répartir les charges indirectes (en euros) entre les différents centres d'analyse.
  • La nature de l'unité d'œuvre (ou taux de frais lorsqu'il s'agit d'une unité monétaire) de chaque centre : c'est l'unité de mesure du centre (quantité de matières achetées, nombre de produits fabriqués, euros de chiffre d'affaires réalisé, etc.).
  • Le nombre d'unité d'œuvre (UO) : c'est le nombre d'unités de mesure de chaque centre.
  • La détermination du coût d'unité d'œuvre : le coût d'UO se calcule en divisant la répartition secondaire (montant en euros) par le nombre d'UO (ou unité de mesure) pour chaque centre d'analyse.
C'est le renseignement supplémentaire qui va permettre de répartir les charges indirectes.
Structure du tableau de répartition des charges indirectes :

Centres d'analyse
Éléments
Approvisionnement
Atelier 1
Atelier 2
Distribution
Répartition des charges indirectes




Nature de l'unité d'œuvre




Nombre d'unités d'œuvre




Coût de l'unité d'œuvre




Pour chaque type de coût, on détermine donc un montant de charges directes et un montant de charges indirectes.
1.3. Le traitement des stocks
Dans le calcul du coût de revient, il est nécessaire de tenir compte des stocks aux différents stades de l'élaboration du produit : après le coût d'achat pour les matières premières et après le coût de production pour les produits finis.
Dans le calcul du coût de revient, il est nécessaire de tenir compte des stocks aux différents stades de l'élaboration du produit : après le coût d'achat pour les matières premières et après le coût de production pour les produits finis.
Structure du tableau de valorisation des stocks
Éléments
Quantité
Coût unitaire
Montant
Éléments
Quantité
Coût unitaire
Montant
Stock initial (A)



Sorties



Entrées (B)



Stock final



Totaux (C)



Totaux




Stock de matières premières :  les entrées de matières premières correspondent au coût d'achat. Pour les sorties de matières premières : la quantité correspond à la quantité nécessaire pour la fabrication.
Le coût unitaire correspond à celui trouvé sur la ligne « Totaux (C) » : méthode du coût moyen pondéré (CMP) = (valeur du stock initial + valeur totale des achats)/quantité en stock.
Stock de produits finis :  les entrées de produits finis correspondent au coût de production.
Pour les sorties de produits finis : la quantité correspond à la quantité vendue.
Le coût unitaire correspond à celui trouvé sur la ligne « Totaux (C) » : méthode du coût moyen pondéré (CMP) = (valeur du stock initial + valeur totale des achats)/quantité en stock.
1.4. Intérêts et limites du coût de revient (ou des coûts complets)
Intérêts :  cela permet l'élaboration d'un coût de revient nécessaire pour connaître le bénéfice dégagé par chaque produit de l'entreprise.
Limites :  certains calculs sont subjectifs et peuvent être sujets à caution car ils dépendent de la méthode utilisée (évaluation des stocks, unités d'œuvre).
La méthode repose avant tout sur les charges directes. Or, depuis les années 1980, les coûts des entreprises sont en majorité composés de charges indirectes (les machines deviennent davantage « multiproduits »).
La méthode est adaptée pour la production de masse (standardisation des produits) et moins pour la production actuelle (différenciation des produits).
Exercice n°1Exercice n°2Exercice n°3
2. Distinction entre charges fixes et charges variables
2.1. Les charges variables
Les charges variables évoluent en fonction du volume d'activité. Leur montant est proportionnel au niveau de l'activité. Par exemple, les achats de matières premières nécessaires à l'élaboration d'un produit fini (les achats de matières premières augmentent dans les mêmes proportions que les ventes).
Ce volume se mesure en unités physiques (quantités produites ou vendues) ou en unité monétaire (chiffre d'affaires).
2.2. Les charges fixes ou de structure
Elles correspondent à des charges indépendantes du volume d'activité (comme pour les charges variables, l'unité d'activité peut être physique ou monétaire). Par exemple, le loyer d'un entrepôt, qui ne varie pas à la hausse ou à la baisse en fonction du chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise.
Leur montant reste stable jusqu'à un certain niveau d'activité. Par exemple, les salaires ne varient pas en fonction de l'activité, mais une forte augmentation de celle-ci peut amener l'entreprise à embaucher ou à payer des heures supplémentaires. On parle aussi de charges semi-variables.
2.3. Le coût variable
Le coût variable est constitué des charges qui varient en fonction du volume de l'activité : autrement dit, uniquement des charges variables.
Il peut être exprimé en pourcentage du chiffre d'affaires puisqu'il varie dans les mêmes proportions.
Coût variable en pourcentage du chiffre d'affaires = coût variable/chiffre d'affaires.
Marge sur coût variable : elle est obtenue par différence entre le chiffre d'affaires et le coût variable.
Marge sur coût variable (MSCV) = chiffre d'affaires – coût variable.
Taux de marge sur coût variable : la marge sur coût variable peut être exprimée, elle aussi, en pourcentage du chiffre d'affaires puisqu'elle varie dans les mêmes proportions (cela s'appelle « le taux de marge sur coût variable »).
Taux de marge sur coût variable = marge sur coût variable/chiffre d'affaires.
La connaissance du taux de marge sur coût variable permet de calculer la MSCV :
MSCV = chiffre d'affaires × taux de marge sur coût variable.
Structure du compte de résultat par variabilité
Le compte de résultat par variabilité fait apparaître sur une colonne (comme le compte de résultat) les éléments de chiffre d'affaires, le coût variable, la marge sur coût variable, les charges fixes et le résultat.
Éléments
Montants
En % du CA
Chiffres d'affaires (1)

100
Coût variable (2)


Marge sur coût variable (3)
(3) = (1) – (2)

Charges fixes (4)


Résultat (5)
(5) = (3) – (4)


2.4. Le seuil de rentabilité
Le seuil de rentabilité, c'est le niveau de chiffre d'affaires que l'entreprise doit réaliser pour couvrir l'ensemble de ses charges (on parle aussi de point mort ou de point critique). Ce seuil de rentabilité correspond à un niveau d'activité où l'entreprise ne réalise ni bénéfices ni pertes.
C'est le cas lorsque la MSCV contribue uniquement à la couverture des charges fixes.
On peut calculer un seuil de rentabilité (SR) en valeur :
SR (en valeur) = charges fixes/taux de marge sur coût variable.
Ou calculer un seuil de rentabilité en quantité :
SR (en quantité) = SR (en valeur)/prix de vente unitaire.
2.5. Impact sur le résultat de l'entreprise
Cette méthode permet d'analyser, grâce au compte de résultat par variabilité et au calcul du seuil de rentabilité, le coût partiel lié à une commande supplémentaire, afin de s'assurer que celle-ci sera rentable et permettra à l'entreprise de générer un bénéfice supplémentaire.
Exercice n°4Exercice n°5
À retenir
La méthode des coûts complets (charges directes et indirectes) sert à appréhender le résultat généré par chaque produit de l'entreprise. Ces informations permettent ensuite au dirigeant de prendre la décision de continuer la production à l'identique, d'arrêter celle d'un produit, ou de prendre les mesures nécessaires pour diminuer les coûts et/ou le prix de vente. Cependant, cette méthode prête à controverse : le choix des unités d'œuvre et la proportion de charges indirectes peuvent en limiter l'analyse.
La méthode du coût variable permet d'évaluer l'intérêt d'une commande supplémentaire pour l'entreprise avec la réalisation du compte de résultat par variabilité et le calcul du seuil de rentabilité.
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